Налоговые и бухгалтерские аспекты хеджирования.
Другие записи: Мистер Никчемность | День 2010.07.02, Точное время 10:55:00 | Засада для заемщика | Кривой под ноль
Развитие срочного рынка позволяет делать политику управления рисками более изощренной. Компании реального сектора при помощи инструментов срочных сделок управляют валютными, процентными и ценовыми рисками. А банки и финансовые компании широко используют возможности срочных рынков как в собственной политике управления рисками, так и для привлечения клиентов.
Оценивая перспективы использования инструментов срочных сделок в политике управления рисками, компании должны учитывать возможные налоговые последствия данных операций. Существующее налоговое законодательство содержит много неясностей, которые могут негативно повлиять на оценку налоговой эффективности операций хеджирования. Действующая редакция НК РФ содержит ряд ограничений по учету убытков, полученных при заключении и исполнении инструментов срочных сделок. Данные ограничения направлены на то, чтобы предотвратить использование этих инструментов для снижения налогооблагаемой базы по другим операциям компаний.
Ключевое ограничение установлено статьей 304 НК РФ: нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль организации, полученную от основной деятельности, на суммы чистых убытков, полученных по операциям с инструментами срочных сделок, заключаемым вне организованного рынка. В то же время статья 304 НК РФ устанавливает специальный порядок налогообложения операций с инструментами срочных сделок, которые могут рассматриваться в качестве сделок хеджирования (исходя из определений статьи 301 НК РФ). Забегая вперед, скажем, что налоговая эффективность операций хеджирования, в принципе, достижима. Однако она зависит от выполнения ряда условий, установленных соответствующими статьями НК РФ. Каков же порядок налогообложения срочных сделок? Проанализируем основные требования, предъявляемые к сделкам хеджирования, а также рассмотрим ключевые проблемы и неопределенности, которые могут существенно повлиять на уровень налоговых рисков, возникающих при использовании срочных сделок для целей хеджирования.
Особенности налогообложения срочных сделок
Порядок налогообложения конкретных срочных сделок, заключаемых налогоплательщиком, зависит от ряда факторов, а именно:
• квалификации сделок в качестве финансовых инструментов срочных сделок для целей налогообложения;
• заключения обращающихся или необращающихся срочных сделок;
• заключения сделок с целью хеджирования либо со спекулятивными целями.
Финансовые инструменты срочных сделок и сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения
Статья 301 НК РФ предоставляет налогоплательщику право квалифицировать срочные сделки либо в качестве финансовых инструментов срочных сделок, либо в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. При этом данная статья не содержит иных требований к характеристикам срочных сделок, при выполнении которых их можно было бы квалифицировать как сделки с отсрочкой исполнения, а не финансовые инструменты срочных сделок. Указанные положения статьи 301 НК РФ могут трактоваться следующим образом: налогоплательщик может выбрать квалификацию и порядок учета, предусмотренные этой статьей, лишь в отношении тех сделок, которые в действительности предусматривают исполнение путем поставки базисного актива. В таком случае он признает риск того, что беспоставочные сделки, то есть сделки, которые изначально не предусматривали поставки базисного актива, либо сделки, исполнение которых ставится в зависимость от выполнения каких-либо условий, не могут рассматриваться как «сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения». Однако эта трактовка не получила однозначной поддержки со стороны налоговых органов. В то же время данная квалификация имеет ключевое значение, поскольку сделки, которые признаются в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения, не рассматриваются в качестве финансовых инструментов срочных сделок и в конечном счете учитываются аналогично обычным сделкам с соответствующим базисным активом. Это позволяет налогоплательщику включать результат по операциям с данными сделками в ту же налогооблагаемую базу, что и операции с базисным активом, а также избегать необходимости доначисления доходов по срочным сделкам в соответствии с положениями ст. 302 и 303 НК РФ в каждом отчетном (налоговом) периоде.
Подводя итог, скажем, что «агрессивная» трактовка положений статьи 301 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать срочные сделки вне зависимости от их особенностей в составе обычных операций. Конечно, для этого нужны соответствующие положения в учетной политике для целей налогообложения (с учетом общих требований статьи 252 НК РФ в отношении экономической обоснованности расходов). В случае же, если налогоплательщик придерживается консервативной точки зрения, лишь сделки, исполняемые путем поставки базисного актива, могут рассматриваться как сделки «с отсрочкой исполнения».
Срочные сделки, обращающиеся и необращающиеся на организованном рынке
Срочные сделки признаются обращающимися на организованном рынке при выполнении условий, установленных пунктом 3 статьи 301 НК РФ. Во-первых, порядок заключения, обращения и исполнения таких сделок должен устанавливаться организатором торговли.
А во-вторых, информация о ценах данных инструментов должна быть доступна. В то же время действующая редакция НК РФ не содержит требований к объемам торгов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, чтобы они были признаны обращающимися.
Квалификация инструментов в качестве обращающихся или необращающихся создает определенные налоговые последствия для налогоплательщика. Так, порядок расчета налогооблагаемой базы различен для обращающихся и необращающихся сделок. Определению доходов и расходов по обращающимся сделкам посвящена статья 302 НК РФ. В соответствии с ней в состав доходов и расходов по обращающимся сделкам включаются суммы вариационной маржи, причитающейся к получению или уплате за отчетный (налоговый) период, а также иные суммы, причитающиеся к получению или уплате за отчетный (налоговый) период. Кроме того, в состав расходов включается стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива.
Особенности определения доходов и расходов по необращающимся сделкам установлены статьей 303 НК РФ. В состав доходов и расходов включаются суммы денежных средств, причитающиеся к получению или уплате при исполнении срочной сделки, либо исчисленные за отчетный период в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, а также иные суммы, причитающиеся к получению или уплате в течение отчетного (налогового) периода в отношении указанных срочных сделок. Кроме того, в состав расходов включается стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива. Порядок учета прибыли и убытков, полученных по срочным сделкам, также зависит от того, являются они обращающимися или нет. В соответствии с пунктом 2 статьи 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает общую налогооблагаемую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, в соответствии с пунктом 3 статьи 304 НК РФ не может уменьшать общую налогооблагаемую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ, и учитывается отдельно. Данное ограничение не применяется в отношении операций хеджирования, доходы и расходы по которым при соблюдении ряда условий (о которых мы поговорим ниже) увеличивают или уменьшают налоговый результат по хеджируемым операциям. Кроме того, существует специальный порядок учета срочных сделок, заключаемых банками, базисным активом которых является валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.
Таким образом, налогоплательщику дано право включать прибыли и убытки по срочным сделкам, обращающимся на организованном рынке, в общую базу по налогу на прибыль, в то время как убытки по необращающимся срочным сделкам, с некоторыми исключениями, должны учитываться отдельно. Операции хеджирования являются одним из таких исключений.
Операции, заключаемые с целью хеджирования
Как следует из статьи 301 НК РФ, операциями хеджирования признаются операции, заключаемые, чтобы снизить возможные убытки или недополучение прибыли из-за негативного изменения цены или иного количественного показателя объекта хеджирования. Объектами хеджирования признаются активы, обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с активами, обязательствами или ожидаемыми сделками. Из приведенного определения можно сделать два важных вывода:
• не ограничиваются типы страхуемых рисков, в отношении которых могут заключаться операции хеджирования. Это могут быть валютные, ценовые, процентные и прочие риски;
• не ограничиваются инструменты, которые могут использоваться для целей хеджирования.
Как видим, компаниям предоставлены обширные возможности для квалификации срочных сделок в качестве сделок хеджирования. В то же время НК РФ предъявляет к таким сделкам два ключевых требования. Первое требование - это суть заключаемых сделок, а именно заключение срочных сделок с целью компенсации возможных убытков, которые могут возникнуть вследствие неблагоприятных изменений цены (или другого показателя) объекта хеджирования. А второе - должное оформление срочных сделок, то есть подготовка расчетов, обосновывающих направленность срочных сделок на снижение возможных убытков или недополученной прибыли в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 301 и статьи 326 НК РФ. Указанный расчет должен содержать ряд параметров сделки хеджирования, в том числе (ст. 326 НК РФ):
• описание операции хеджирования и механизма снижения страхуемых рисков;
• информацию о хеджируемой сделке (дата, объем и цена);
• информацию о хеджирующей сделке (дата, объем и цена);
• прочие существенные условия. Помимо перечисленных требований, НК РФ не дает четких указаний о содержании и форме расчета, составляемого для обоснования сделок хеджирования. Естественно, это позволяет налоговым и судебным органам по-своему интерпретировать положения о расчете. С другой стороны, следует отметить, что нет в НК РФ и требований о расчете эффективности хеджирования для целей налогообложения.
Если все указанные требования выполняются, налогоплательщик имеет право включить доходы и расходы, полученные по операциям хеджирования, в налогооблагаемую базу по операциям с объектом хеджирования. Однако документирование сделок хеджирования для их обоснования в целях налогообложения может быть связано с дополнительными затратами времени. Фактически они зависят от ряда факторов, например от сложности и характера операций с объектом хеджирования и с инструментами срочных сделок, используемых для
хеджирования. Ключевым является вопрос о наличии простой и очевидной связи между хеджируемой и хеджирующей операциями и о том, есть ли у налогоплательщика возможность и способность объяснить эту связь налоговым органам исходя из имеющихся документов, а также отразить ее в расчетах. Кроме того, дополнительные затраты могут зависеть от наличия внутренних процедур управления рисками и, в частности, процедур, регламентирующих порядок заключения, мониторинга и закрытия срочных сделок, заключаемых с целью хеджирования, документального подтверждения фактического выполнения данных процедур, а также существующей системы внутреннего контроля в данной области.
Итак, налогоплательщик имеет возможность учесть доходы и расходы по операциям хеджирования при расчете налогооблагаемой базы по операциям с объектом хеджирования либо в общей налогооблагаемой базе в следующих случаях:
• если операции с инструментами срочных сделок квалифицированы в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения;
• если для целей хеджирования использованы срочные сделки, обращающиеся на организованном рынке;
• если данные операции квалифицированы в качестве сделок хеджирования (при условии выполнения соответствующих требований НК РФ).
Налоговые риски, возникающие при использовании срочных сделок для целей хеджирования Поговорим о налоговых рисках, сопровождающих операции хеджирования.
Налоговые риски, связанные с различными вариантами налогового учета сделок хеджирования
Вариант 1. Срочные сделки квалифицированы в качестве сделок хеджирования в соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ. Квалификация срочных сделок в качестве сделок хеджирования, с одной стороны, позволяет учесть доходы и расходы по данным сделкам для целей налогообложения прибыли в составе доходов и расходов, полученных по операциям с объектом хеджирования. В то же время данный подход требует, чтобы хеджирующий характер заключаемых срочных сделок был обоснован. А это связано с дополнительными затратами времени и ресурсов.
Кроме того, из-за отсутствия четких требований к обоснованию сделок хеджирования, а также практики рассмотрения подобных
операций налоговыми и судебными органами такая квалификация срочных сделок с большой долей вероятности повлечет разногласия с налоговыми органами. Риск усугубляется еще и тем, что некоторые налогоплательщики используют срочные сделки, квалифицируемые в качестве сделок хеджирования, для целей регулирования общей налоговой базы. Очевидно, что это может дискредитировать данные сделки в глазах налоговых органов.
Принимая во внимание указанные риски, можно порекомендовать налогоплательщикам подготовить внутренние документы, регламентирующие процедуры управления рисками с использованием срочных сделок. Эти документы можно использовать в качестве дополнительного обоснования сделок хеджирования в случае возможных конфликтов с налоговыми органами.
Вариант 2. Срочные сделки квалифицированы в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения в соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ. Как отмечалось выше, квалификация срочных сделок в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения, возможно, применима только к сделкам, которые, по крайней мере на момент заключения, предполагают поставку базисного актива. Также существует мнение, что для данной квалификации требуется фактическая поставка базисного актива. В настоящее время налоговые органы не высказали своего мнения о том, можно ли квалифицировать сделки, не предполагающие поставки базисного актива, в качестве сделок с отсрочкой исполнения. В связи с этим и принимая во внимание формулировки пункта 2 статьи 301 НК РФ, нельзя исключить риск буквальной трактовки данного пункта налоговыми органами. Другими словами, лишь сделки, предполагающие поставку базисного актива, могут квалифицироваться налогоплательщиком в качестве сделок «на поставку с отсрочкой исполнения».
С одной стороны, следуя положениям пункта 2 статьи 301 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать срочные сделки либо в качестве финансовых инструментов срочных сделок, либо в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. В то же время в соответствии с положениями пункта 5 статьи 301 НК РФ сделки с инструментами срочных сделок, совершаемые с целью компенсации возможных убытков, признаются сделками хеджирования, порядок учета которых определяется специальными положениями НК РФ.
В соответствии со статьей 326 НК РФ операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые с целью компенсации возможных убытков, налогоплательщики должны учитывать отдельно. Однако одновременное применение положений пункта 5 статьи 301 и статьи 326 НК РФ создает неопределенность: можно ли квалифицировать срочные сделки, заключаемые с целью компенсации возможных убытков, в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. Возможно, налоговые органы оспорят такую квалификацию как противоречащую пункту 5 статьи 301 и статье 326 НК РФ, что повлечет за собой иной порядок учета доходов и расходов по данным операциям.
Вариант 3. Использование срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, для целей хеджирования.
В соответствии с пунктом 2 статьи 304 НК РФ убытки по срочным сделкам, обращающимся на организованном рынке, налогоплательщик может учитывать при расчете общей налогооблагаемой базы. Таким образом, расходы, понесенные в связи с использованием срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, для целей хеджирования, могут включаться в общую базу без подготовки документов, обосновывающих хеджирующий характер данных сделок. Тем не менее обоснование сделок хеджирования может все же потребоваться. В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик имеет право учесть в качестве расходов для целей налогообложения экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки). Затраты признаются экономически обоснованными, если они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, налогоплательщик должен быть в состоянии обосновать экономическую эффективность заключаемых операций и их направленность на получение дохода. Принимая во внимания требования статьи 252 НК РФ, существует риск, что положения пункта 5 статьи 305 и статьи 326 НК РФ будут интерпретированы налоговыми органами как обязывающие налогоплательщика подготовить соответствующие расчеты по любым операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, направленным на компенсацию возможных убытков, включая обращающиеся срочные сделки.
Налоговые риски, связанные с особенностями определения доходов и расходов по операциям хеджирования
Хеджирование объектов, не подлежащих переоценке для целей налогообложения. Действующая редакция НК РФ позволяет налогоплательщику при соблюдении определенных условий включить доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемым для целей хеджирования, в состав доходов и расходов по объекту хеджирования. Данные положения должны позволить налогоплательщику снизить волатильность доходов и расходов по хеджируемым операциям для целей налогообложения.
В то же время необходимо учитывать особенности установленного порядка расчета налогооблагаемой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. А именно:
• начисление вариационной маржи в состав доходов и расходов по операциям с обращающимися срочными сделками;
• начисление доходов и расходов, рассчитываемых исходя из изменения цены или иного показателя базисного актива по операциям
с необращающимися срочными сделками. Данные положения позволяют сальдировать доходы и расходы, возникающие в результате движения цен на базисный актив при расчете налогооблагаемой базы в течение отчетного периода, с доходами и расходами, возникающими по финансовыми инструментам срочных сделок. Это должно в свою очередь приводить к снижению волатильности налогооблагаемой базы.
Однако данные положения оказываются неэффективными в случае, если хеджируются активы или обязательства, не подлежащие переоценке в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения. Например, при хеджировании подобных активов с использованием обращающихся инструментов срочных сделок налогоплательщик вынужден включать суммы вариационной маржи, начисляемой по данным инструментам в течение отчетного (налогового) периода, однако не имеет возможности сальдировать данные суммы с доходами от переоценки самого объекта хеджирования. На практике существующий порядок может приводить к тому, что у налогоплательщика возникнут существенные налоговые обязательства до момента закрытия операций с объектом хеджирования и соответствующих срочных сделок.
Трансфертное ценообразование. Доходы и расходы по операциям с инструментами срочных сделок, включая операции, заключаемые для компенсации возможных убытков, определяются с учетом правил трансфертного ценообразования, установленных статьей 305 НК РФ.
Определение налогооблагаемой базы по отдельным инструментам. Использование отдельных инструментов для целей хеджирования может быть связано с дополнительными налоговыми рисками, учитывая установленный порядок расчета налогооблагаемой базы. В частности, можно выделить противоречия между различными статьями НК РФ, регулирующими порядок налогообложения срочных сделок. Обращающиеся срочные сделки. В соответствии со статьей 302 НК РФ в базу по налогу на прибыль включаются суммы вариационной маржи, причитающейся к получению или уплате в течение налогового (отчетного) периода, а также иные суммы, подлежащие уплате или причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода. В то же время в соответствии со статьей 326 НК РФ налогоплательщик обязан отражать в налоговом учете суммы требований и обязательств, возникающих к контрагентам по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, в связи с изменением рыночной цены базисного актива. Форвардные контракты. Доходы и расходы по форвардным контрактам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, кроме валютных ценностей, начисляются на дату перехода прав собственности на базисный актив (ст. 326 НК РФ). Но статья 303 НК РФ предусматривает, что в налоговую базу по необращающимся срочным сделкам (включая форвардные контракты) следует включать суммы денежных средств, причитающиеся к получению или уплате в течение отчетного (налогового) периода, а также исчисленные за отчетный период в зависимости от изменения цены на базисный актив. Опционы. В настоящее время не установлен порядок начисления доходов и расходов по опционным контрактам для целей налогообложения. Однако начисление доходов и расходов по опционам исходя из общих определений НК РФ может приводить к результатам, которые противоречат экономической сути данного инструмента. Например, при начислении отрицательного результата у покупателя опциона. Кроме того, неясным остается вопрос о порядке и моменте начисления доходов и расходов в виде опционной премии.
Вопросы НДС
Налоговые риски, возникающие при использовании срочных сделок для целей хеджирования, связаны не только с налогом на прибыль, но и с иными налогами, в частности с налогом на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации
инструментов срочных сделок, включая форвардные, фьючерсные и опционные контракты, освобождены от налогообложения НДС. Заключение срочных сделок для целей хеджирования может приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета для целей применения вычетов по НДС в случае, если доля совокупных расходов по операциям с инструментами срочных сделок в отдельных налоговых периодах превысит 5% общей величины расходов на производство. Порядок определения сумм доходов и расходов по операциям с инструментами срочных сделок для целей раздельного учета НДС действующим налоговым законодательством не определен.
Проблемы бухгалтерского учета сделок хеджирования по российским стандартам бухгалтерского учета Российские правила бухучета не предусматривают ведения учета операций хеджирования и не регламентируют его. Поэтому при ведении учета следует руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета, в соответствии с которыми учитываются не производные финансовые инструменты (деривативы), а только расчеты, связанные с исполнением соответствующих контрактов. В момент заключения срочной сделки никаких записей в учете не делается, поскольку отсутствует сам объект учета. При перечислении или получении денежных средств делаются записи по счетам учета денежных средств (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») в корреспонденции со счетами учета расчетов (76) при получении вариационной маржи или счетом 91 при купле-продаже валюты. Финансовый результат от срочных сделок определяется только по окончательному расчету при наступлении срока исполнения сделки. При этом счета учета расчетов закрываются на счета финансовых результатов. Организация самостоятельно определяет возможность отнесения операций хеджирования к обычным либо прочим видам деятельности. При этом следует учитывать количество операций, их регулярность и существенность. При незначительном количестве операций хеджирования, нерегулярности их совершения, а также если их величина не носит существенного характера, организация относит финансовые результаты от операций на счет прочих доходов и расходов. Однако отражение в учете различных сделок может иметь свои особенности. Так, исполнение валютных свопов, представляющих соглашения о купле-продаже валюты по фиксированному курсу, отражается как обычная покупка или продажа валюты в день исполнения свопа на счетах финансовых результатов. При продаже валюты в составе прочих доходов показывается величина полученных рублевых средств, а в составе прочих расходов - рублевая стоимость валюты по курсу ЦБ на дату конвертации. При покупке валюты выручка не образуется, поскольку имеет место приобретение актива, а разница между курсом конвертации и курсом ЦБ на дату конвертации отражается в составе прочих расходов как расходы на приобретение валюты.
При исполнении самой хеджируемой сделки записи производятся в обычном порядке: приобретение активов отражается по дебету счетов учета средств в корреспонденции с кредитом счетов расчетов оценки по счету поставщика. Если расчеты ведутся в иностранной валюте, стоимость активов определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», то есть по курсу ЦБ на дату оприходования. Образующиеся курсовые разницы отражаются в обычном порядке по счету 91 «Прочие доходы и расходы». При продаже продукции записи делаются по дебету счетов расчетов с кредита счета 90 «Продажи» в оценке по выставленному счету. Если расчеты ведутся в валюте, данная запись делается в рублях по курсу ЦБ на дату отгрузки (поставки), а возникающие курсовые разницы относятся на прочие доходы или расходы соответственно в дебет или кредит счета 91. В результате в бухгалтерской отчетности результаты покупки и продажи активов будут отражены отдельно от результатов сделок по их хеджированию. При покупке активов убыток по инструменту хеджирования будет отражен как часть стоимости актива (так как последний будет отражен по фактическому, а не свопово-му курсу) и убыток от операций с валютой или в составе расходов по обычным видам деятельности в части иных инструментов хеджирования. При продаже продукции объем выручки фиксируется по продажным ценам, никакие потери от изменений справедливой стоимости продаваемого товара в учете не отражается.
Несмотря на то что в бухгалтерском учете хеджирование не отражается, информация о нем может иметь существенный характер и требовать раскрытия в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций хеджирования на примере валютного форварда.
30 января 2008 года организация заключила договор на приобретение производственного оборудования. Договорная цена оборудования - $1 млн, оплата должна быть произведена 15 апреля 2009 года. На дату заключения договора организация также заключила форвардный контракт на покупку долларов США.
Условия форвардного контракта: Сумма приобретения $1 млн
Форвардный курс (руб./долл. США) 25,11
Дата начала контракта 30.01.2008
Срок исполнения контракта 15.04.2009
Официальный курс Центрального банка РФ на различные даты в течение срока валютного форварда:
30.01.2008 25,19
31.12.2008 24,83
15.04.2009 25,02
Исполнение форвардной сделки 15 апреля 2009 года происходит по установленному форвардному курсу 25,11 руб./$. Разница между форвардным курсом, по которому произведена покупка долларов США, и курсом ЦБ РФ на дату совершения операции формирует финансовый результат по форвардному контракту. В рассматриваемой ситуации возникает убыток в размере 90 тыс. руб. ($1 млн. × (25,02 - 25,11). Данный результат отражается на счете прочих доходов и расходов. В бухгалтерском учете делаются соответствующие записи (таблица). Приобретенное оборудование также отражается в учете. Оборудование приходуется по покупным (контрактным) ценам по счету поставщика в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату получения права собст венности.
ОТРАЖЕНИЕ ВАЛЮТНОГО ФОРВАРДА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
№ операции
Наименование операции
Расчет
Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
1
Списание средств с расчетного счета организации А на конвертацию в доллары
$1 млн × 25,11 руб./$
Дт 76 Кт 51
25 110 000
2
Зачисление на валютный счет организации
[$1 млн. × 25,02 руб./$]
Дт 52 Кт 76
25 020 000
3
Отражение убытка по форвардной сделке
Дт 91-2 Кт 76
90 000
Журнал "РИСК-МЕНЕДЖМЕНТ"